Satversmes tiesas spriedums
Par likuma "Par nodokļiem un nodevām" 33.3 panta
pirmās daļas vārdu "ja nodokļu maksātājs piekrīt papildus aprēķinātā nodokļa,
nodevas vai cita valsts noteiktā maksājuma apmēram [ieskaitot nokavējuma naudu,
kas aprēķināta par nodokļa maksājuma kavējuma periodu no nākamās dienas pēc
konkrētā nodokļa maksāšanas termiņa līdz nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas
dienai] un 30 dienu laikā no dienas, kad saņemts nodokļu administrācijas lēmums
par nodokļu revīzijas (audita) rezultātiem, iemaksā budžetā papildus aprēķināto
nodokļa, nodevas vai cita valsts noteiktā maksājuma summu kopā ar soda naudu
15 procentu apmērā no nodokļa pamatparāda" redakcijā, kas bija spēkā līdz
2011.gada 9.novembrim, atbilstību Latvijas Republikas Satversmes 1.pantam
Spriedums
Latvijas Republikas vārdā
Rīgā 2013.gada 15.aprīlī
lietā Nr.2012-18-01
Latvijas Republikas Satversmes tiesa šādā sastāvā: tiesas sēdes
priekšsēdētājs Gunārs Kūtris, tiesneši Kaspars Balodis, Aija Branta, Kristīne
Krūma, Uldis Ķinis un Sanita Osipova,
pēc Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departamenta pieteikuma,
pamatojoties uz Latvijas Republikas Satversmes 85. pantu un Satversmes tiesas
likuma 16. panta 1. punktu, 17. panta pirmās daļas 9. punktu, kā arī 19.1 un
28.1 pantu,
rakstveida procesā 2013. gada 19. martā tiesas sēdē izskatīja lietu
"Par likuma "Par nodokļiem un nodevām" 33.3 panta pirmās daļas
vārdu "ja nodokļu maksātājs piekrīt papildus aprēķinātā nodokļa, nodevas vai
cita valsts noteiktā maksājuma apmēram [ieskaitot nokavējuma naudu, kas
aprēķināta par nodokļa maksājuma kavējuma periodu no nākamās dienas pēc konkrētā
nodokļa maksāšanas termiņa līdz nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas dienai] un
30 dienu laikā no dienas, kad saņemts nodokļu administrācijas lēmums par nodokļu
revīzijas (audita) rezultātiem, iemaksā budžetā papildus aprēķināto nodokļa,
nodevas vai cita valsts noteiktā maksājuma summu kopā ar soda naudu 15 procentu
apmērā no nodokļa pamatparāda" redakcijā, kas bija spēkā līdz 2011. gada
9. novembrim, atbilstību Latvijas Republikas Satversmes 1. pantam".
Konstatējošā daļa
1. Saeima 1995. gada 2. februārī pieņēma likumu "Par nodokļiem un
nodevām" (turpmāk – Nodokļu likums), un tas stājās spēkā 1995. gada 1. aprīlī.
Šis likums nosaka vispārīgos principus nodokļu piemērošanai valstī, kā arī
paredz atbildību par nodokļu likumu pārkāpumiem. Viens no šādas atbildības
veidiem, kas Nodokļu likumā ietverts jau no tā spēkā stāšanās dienas, ir soda nauda.
Saeimā 2006. gada 26. oktobrī pieņemtais likums "Grozījumi likumā "Par
nodokļiem un nodevām"" paredzēja papildināt Nodokļu likumu ar 33.3 pantu
"Nodokļu administrācijas uzliktās (aprēķinātās) soda naudas samazināšana". Šie
grozījumi stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī.
No 2008. gada 4. marta līdz 2011. gada 8. novembrim Nodokļu likuma 33.3 panta
pirmā daļa bija spēkā šādā redakcijā:
"Nodokļu administrācijas augstākā amatpersona vai tās pilnvarota amatpersona
pieņem lēmumu samazināt nodokļu maksātājiem nodokļu revīzijas (audita) rezultātā
uzlikto (aprēķināto) soda naudu šajā pantā noteiktajā apmērā, ja nodokļu
maksātājs piekrīt papildus aprēķinātā nodokļa, nodevas vai cita valsts noteiktā
maksājuma apmēram [ieskaitot nokavējuma naudu, kas aprēķināta par nodokļa
maksājuma kavējuma periodu no nākamās dienas pēc konkrētā nodokļa maksāšanas
termiņa līdz nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas dienai] un 30 dienu laikā no
dienas, kad saņemts nodokļu administrācijas lēmums par nodokļu revīzijas
(audita) rezultātiem, iemaksā budžetā papildus aprēķināto nodokļa, nodevas vai
cita valsts noteiktā maksājuma summu kopā ar soda naudu 15 procentu apmērā no
nodokļa pamatparāda."
Ar Saeimā 2011. gada 13. oktobrī pieņemto likumu "Grozījumi likumā "Par
nodokļiem un nodevām"" 33.3 pants no Nodokļu likuma tika izslēgts.
Grozījumi stājās spēkā 2011. gada 9. novembrī.
2. Pieteikuma iesniedzējs – Augstākās tiesas Senāta
Administratīvo lietu departaments (turpmāk arī – Pieteikuma iesniedzējs) –
Satversmes tiesā iesniedzis pieteikumu par Nodokļu likuma 33.3 panta
pirmās daļas vārdu "ja nodokļu maksātājs piekrīt papildus aprēķinātā nodokļa,
nodevas vai cita valsts noteiktā maksājuma apmēram [ieskaitot nokavējuma naudu,
kas aprēķināta par nodokļa maksājuma kavējuma periodu no nākamās dienas pēc
konkrētā nodokļa maksāšanas termiņa līdz nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas
dienai] un 30 dienu laikā no dienas, kad saņemts nodokļu administrācijas lēmums
par nodokļu revīzijas (audita) rezultātiem, iemaksā budžetā papildus aprēķināto
nodokļa, nodevas vai cita valsts noteiktā maksājuma summu kopā ar soda naudu
15 procentu apmērā no nodokļa pamatparāda" (turpmāk – apstrīdētā norma)
atbilstību Latvijas Republikas Satversmes (turpmāk – Satversme) 1. pantā
nostiprinātajam samērīguma principam.
Pieteikuma iesniedzējs norāda, ka tā tiesvedībā atrodas administratīvā lieta
Nr. A42681709 (SKA-666/2012), kas ierosināta pēc Krievijas Federācijā
reģistrētās slēgtās akciju sabiedrības "Rostek-Pskov" pieteikuma par Valsts
ieņēmumu dienesta 2009. gada 6. janvāra lēmuma Nr. 19/81 atcelšanu. Kasācijas
sūdzības iesniedzēja "Rostek-Pskov" tai piemērotās soda naudas apmēru uzskatot
par nesamērīgu. Pēc Pieteikuma iesniedzēja ieskata, būtiska nozīme šajā lietā ir
Nodokļu likuma 33.3 panta pirmajai un piektajai daļai, kas dod
nodokļu administrācijai iespēju samazināt saskaņā ar šā likuma 34. panta
1. punktu noteikto soda naudu. Nodokļu administrācijas rīcības brīvība esot
ierobežota ar nosacījumu, ka tā izmantojama tikai tad, ja nodokļu maksātājs
piekrīt papildus aprēķinātā nodokļa, nodevas vai cita valsts noteiktā maksājuma
(turpmāk – papildus aprēķinātais nodoklis) un nokavējuma naudas apmēram un
iemaksā to valsts budžetā, t.i., neapstrīd nodokļu administrācijas lēmumu par
nodokļu revīzijas (turpmāk – audits) rezultātiem.
Pieteikuma iesniedzējs norāda, ka apstrīdētā norma nosaka imperatīvu prasību,
kas liedz nodokļu administrācijai un arī administratīvajām tiesām tiesības
vērtēt aprēķinātās soda naudas samērību vai samazināt tās apmēru, ja nodokļu
maksātājs nepiekrīt papildus aprēķinātā nodokļa un nokavējuma naudas apmēram un
izmanto savas likumā noteiktās tiesības apstrīdēt nodokļu administrācijas
lēmumu. Tātad apstrīdētā norma liedzot iespēju samazināt soda naudu un tāpēc
esot vērtējama kā ierobežojums.
Pieteikuma iesniedzējs norāda, ka ierobežojums ir noteikts ar likumu un tam
ir leģitīms mērķis – sabiedrības labklājības aizsardzība. Tomēr likumdevējs esot
izvēlējies soda naudas samazināšanas iespēju nodrošināt, piespiežot
privātpersonu atteikties no tās tiesībām apstrīdēt nodokļu administrācijas
lēmumu par audita rezultātiem. Līdz ar to esot liegtas tiesības uz labu
pārvaldību (izdotā lēmuma pārbaudi augstākā iestādē) un tiesības uz taisnīgu
tiesu (izdotā lēmuma pārbaudi administratīvajā tiesā). Nodokļu maksātājs,
baidoties zaudēt soda naudas samazināšanas iespēju, visticamāk, atteikšoties
apstrīdēt nodokļu administrācijas lēmumu, bet tādējādi esot liegts pilnā mērā
pārbaudīt valsts pārvaldes darbības tiesiskumu. Šāds tiesību ierobežojums neesot
nedz pieļaujams, nedz nepieciešams demokrātiskā valstī, jo tieši lēmuma pārbaude
augstākā iestādē un tiesā esot visiedarbīgākais tiesiskuma noskaidrošanas līdzeklis.
Pēc Pieteikuma iesniedzēja ieskata, nav pareizi, ka soda naudas samazināšanu
drīzāk panāk tas, kurš pārkāpuma – pat rupja un tīša – konstatēšanas gadījumā
savu pārkāpumu atzīst, nevis tas, kurš uzskata, ka nav pieļāvis pārkāpumu, un
tāpēc to arī neatzīst.
Pieteikuma iesniedzējs norāda, ka apstrīdētās normas mērķi var sasniegt,
neliedzot tiesības uz labu pārvaldību un tiesības uz taisnīgu tiesu. Ja
apstrīdētā norma tiktu atzīta par spēkā neesošu, nodokļu administrācijai būtu
tiesības katrā gadījumā izvērtēt pārkāpuma būtību un raksturu un lemt, vai un
kādā apmērā samazināt aprēķināto soda naudu. Tā tiktu nodrošināta soda naudas
piemērošanas individualizācija.
3. Institūcija, kas izdevusi apstrīdēto aktu, – Saeima –
atbildes rakstā norāda, ka apstrīdētā norma atbilst Satversmes 1. pantam.
Saeima vērš Satversmes tiesas uzmanību uz to, ka Pieteikuma iesniedzējs nav
noskaidrojis apstrīdētās normas saturu ar tiesību teorijā vispāratzītām tiesību
normu iztulkošanas metodēm. Apstrīdētajā normā ietvertais nosacījums "nodokļu
maksātājs piekrīt papildus aprēķinātā nodokļa, nodevas vai cita valsts noteiktā
maksājuma apmēram" neesot interpretējams un praksē nekad neesot ticis
interpretēts kā tāds, kas prasa, lai persona neapstrīdētu nodokļu
administrācijas lēmumu par audita rezultātiem, ja vēlas saņemt Nodokļu likuma
33.3 pantā paredzēto soda naudas samazinājumu. Apstrīdētās normas
sagatavošanas materiāli un piemērošanas prakse liecinot, ka tās piemērošana nav
ierobežojusi personas tiesības uz labu pārvaldību un tiesības uz taisnīgu tiesu,
proti, soda naudu bijis iespējams samazināt arī gadījumos, kad persona pēc tam
apstrīdējusi nodokļu administrācijas lēmumu. Apstrīdētā norma esot pieņemta
likumdevējam atvēlētās rīcības brīvības ietvaros tieši ar mērķi nodrošināt
samērīguma principa efektīvāku ieviešanu nodokļu jomā.
Saeima arī norāda, ka Pieteikuma iesniedzēja argumenti par nodokļu
administrēšanas kārtību pēc būtības ir tiesībpolitiski, jo atspoguļo Pieteikuma
iesniedzēja vīziju par tam vēlamo nodokļu iekasēšanas tiesisko regulējumu. Taču
apstāklis, ka Pieteikuma iesniedzējam labāks vai pareizāks šķiet kāds cits
nodokļu administrēšanas regulējums, neesot juridisks pamats likumdevēja noteiktā
regulējuma automātiskai atzīšanai par Satversmei neatbilstošu.
Atbildes rakstā norādīts, ka apstrīdētā norma ir zaudējusi spēku, taču tās
piemērošanas laikā nebija aizdomu par to, ka tiek ierobežotas tiesības uz labu
pārvaldību vai tiesības uz taisnīgu tiesu.
4. Pieaicinātā persona – Latvijas Republikas tiesībsargs (turpmāk – Tiesībsargs) – norāda, ka atbildībai par nodokļu pārkāpumiem
ir jābūt atkarīgai no izdarītā pārkāpuma smaguma, nodokļu maksātāja attieksmes
pret izdarīto un citiem vērtēšanas apsvērumiem. Taču apstrīdētā norma atbildību
par nodokļa pārkāpuma izvērtēšanu pārliekot no nodokļu administrācijas uz
nodokļu maksātāju, jo neparedzot nodokļu administrācijai tiesības variēt soda
naudas apmēru atkarībā no, piemēram, nodokļu maksātāja attieksmes pret izdarīto.
Tiesībsargs uzskata, ka iespējai piemērot samērīgāku soda naudu nevajadzētu būt
saistītai ar nosacījumu par piekrišanu lēmumā noteiktajam. Apstrīdētajā normā
esot saskatāms mēģinājums ierobežot personas iniciatīvu panākt taisnīgu lēmumu,
un tā nenodrošinot nodokļu administrācijai iespēju izvērtēt katru individuālo
gadījumu un uzlikt soda naudu tam atbilstošā apmērā.
Pēc Tiesībsarga ieskata, apstrīdētās normas mērķis samazināt to gadījumu
skaitu, kad valsts pārvaldes lēmumu tiesiskumu un lietderību nākas pārvērtēt,
nav tik nozīmīgs, lai to pretstatītu mērķim nodrošināt valsts pārvaldes lēmumu
tiesiskumu un piemērot samērīgu soda naudu.
5. Pieaicinātā persona – Finanšu ministrija – informē, ka
pilnībā piekrīt Saeimas atbildes rakstā norādītajam viedoklim un argumentācijai,
jo apstrīdētā norma nav liegusi nodokļu maksātājiem iespēju apstrīdēt nodokļu
administrācijas lēmumus par audita rezultātiem.
6. Pieaicinātā persona – Valsts ieņēmumu dienests (turpmāk
– VID) – norāda, ka apstrīdētā norma noteikusi imperatīvu prasību, kas VID un
arī administratīvajām tiesām liedza tiesības vērtēt piemērotās soda naudas
samērību, proti, samazināt uzlikto soda naudu, ja nodokļu maksātājs nav
samaksājis papildus aprēķināto nodokli. Apstrīdētā norma pēc būtības bijusi soda
naudas samazināšanas iespēju ierobežojošs nosacījums, kas saistāms ar Nodokļu
likumā iestrādātajām sodu politikas nostādnēm.
VID norāda, ka soda naudas samazināšana atbilstoši apstrīdētajai normai
neierobežoja nodokļu maksātāja tiesības apstrīdēt audita rezultātus pēc būtības
un praksē apstrīdētā norma nekad nav interpretēta kā tāda, kas prasa, lai
persona neapstrīdētu nodokļu administrācijas lēmumu, ja vēlas saņemt Nodokļu
likuma 33.3 pantā paredzēto soda naudas samazinājumu. Ja nodokļu
maksātājam audita rezultātā aprēķinātā soda nauda samazināta un vienlaikus tas
izmantojis savas tiesības apstrīdēt audita rezultātus, tad lēmumā par
apstrīdēšanas iesnieguma izskatīšanu esot sniegta atsauce uz pieņemto lēmumu par
soda naudas samazināšanu. Ja, izskatot apstrīdēšanas iesniegumu, sākotnējais
lēmums ticis grozīts, tad attiecīgi esot grozīts arī pieņemtais lēmums par soda
naudas samazināšanu.
Pēc VID ieskata, apstrīdētajā normā ietvertais ierobežojums ir noteikts ar
pienācīgā kārtībā pieņemtu likumu, tam ir leģitīms mērķis un tas ir samērīgs.
Apstrīdētās normas sagatavošanas materiāli un piemērošanas prakse liecinot, ka
tā nav ierobežojusi tiesības uz labu pārvaldību un tiesības uz taisnīgu tiesu.
Secinājumu daļa
7. Lietas nosaukumā ieviesusies tehniska kļūda. Proti, apstrīdētā norma
bija spēkā līdz 2011. gada 8. novembrim, jo 2011. gada 9. novembrī jau stājās
spēkā 2011. gada 13. oktobra likums "Grozījumi likumā "Par nodokļiem un
nodevām"", ar kuru 33.3 pants tika izslēgts no Nodokļu likuma.
Līdz ar to lietas nosaukums izsakāms šādā redakcijā: "Par likuma "Par
nodokļiem un nodevām" 33.3 panta pirmās daļas vārdu "ja nodokļu
maksātājs piekrīt papildus aprēķinātā nodokļa, nodevas vai cita valsts noteiktā
maksājuma apmēram [ieskaitot nokavējuma naudu, kas aprēķināta par nodokļa
maksājuma kavējuma periodu no nākamās dienas pēc konkrētā nodokļa maksāšanas
termiņa līdz nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas dienai] un 30 dienu laikā no
dienas, kad saņemts nodokļu administrācijas lēmums par nodokļu revīzijas
(audita) rezultātiem, iemaksā budžetā papildus aprēķināto nodokļa, nodevas vai
cita valsts noteiktā maksājuma summu kopā ar soda naudu 15 procentu apmērā no
nodokļa pamatparāda" redakcijā, kas bija spēkā līdz 2011. gada 8. novembrim,
atbilstību Latvijas Republikas Satversmes 1. pantam".
8. Pieteikuma iesniedzējs lūdz izvērtēt apstrīdēto normu redakcijā, kādā
tā bija spēkā no 2008. gada 4. marta līdz 2011. gada 8. novembrim. Brīdī, kad
Satversmes tiesa saņēma pieteikumu, – 2012. gada 5. septembrī – apstrīdētā norma
jau gandrīz gadu vairs nebija spēkā. No Satversmes tiesas procesa efektivitātes
viedokļa jāņem vērā, ka šādās lietās spriedumam ir nozīme tikai tad, ja tam var
tikt noteikts atpakaļejošs spēks. Savukārt tiesvedība tajās ir iespējama, ja
izvērtējamās tiesiskās attiecības ļauj Satversmes tiesas spriedumam piešķirt
atpakaļejošu spēku. Turpretim tad, ja apstrīdētās normas atcelšana no tās
izdošanas vai spēkā stāšanās brīža varētu radīt, piemēram, būtisku valsts
(sabiedrības) interešu aizskārumu, lietvedības turpināšanas lietderīgums ir
izvērtējams Satversmes tiesas nolēmuma sagatavošanas laikā (sk. Satversmes
tiesas 2008. gada 3. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2007-23-01 6. punktu).
9. Pieteikumā lūgts izvērtēt apstrīdētās normas atbilstību Satversmes
1. pantā ietvertajam samērīguma principam. Pieteikuma iesniedzējs uzskata, ka
likumdevējs paredzējis iespēju samazināt nodokļu administrācijas piemēroto soda
naudu, piespiežot nodokļu maksātāju atteikties no tiesībām apstrīdēt nodokļu
administrācijas lēmumu. Turklāt apstrīdētā norma nosakot imperatīvu prasību, kas
liedzot nodokļu administrācijai un administratīvajām tiesām tiesības vērtēt
aprēķinātās soda naudas samērību, proti, samazināt uzlikto soda naudu, ja
nodokļu maksātājs nepiekrīt papildus aprēķinātā nodokļa un nokavējuma naudas apmēram.
Savukārt Saeima savā atbildes rakstā, kā arī Finanšu ministrija un VID
izteikuši viedokli, ka Pieteikuma iesniedzējs maldīgi interpretējis apstrīdēto
normu. Tā neesot liegusi nodokļu maksātājiem apstrīdēt nodokļu administrācijas
lēmumus par audita rezultātiem.
Satversmes tiesa norādījusi: "Lai noteiktu, vai ir pamats izvērtēt apstrīdēto
normu atbilstību Satversmei, nepieciešams noskaidrot to patieso jēgu. Gramatiskā
iztulkošanas metode ir tikai pirmā no iztulkošanas metodēm, un nav pareizi
vadīties vienīgi pēc tiesību normas vārdiskās jēgas. Iztulkojot tiesību normu
pēc gramatiskās metodes, rezultāts nav galīgs, un pēc citu iztulkošanas metožu
pielietošanas tas ne vienmēr var tikt apstiprināts. Ja tiesību normas pieņēmējs,
izsakot savu gribu tekstuāli, to ir izdarījis neprecīzi, jāņem vērā tā patiesā
griba" (Satversmes tiesas 2005. gada 22. aprīļa lēmuma par tiesvedības
izbeigšanu lietā Nr. 2004-25-03 6. punkts).
Līdz ar to visupirms jānoskaidro apstrīdētās normas patiesā jēga, proti, ir
jānoskaidro, vai apstrīdētā norma ierobežoja nodokļu maksātāju tiesības
apstrīdēt nodokļu administrācijas lēmumus un liedza izvērtēt uzliktās soda naudas samērību.
10. Satversmes tiesa ir secinājusi, ka valstij nodokļu jomā ir liela
rīcības brīvība un tiesības noteikt nodokļu maksāšanas pienākumu, kas pats par
sevi neaizskar personas pamattiesības. Savukārt pienākums maksāt nodokļus ir
nesaraujami saistīts ar tādu līdzekļu noteikšanu, kuri nodrošinātu šā pienākuma
izpildi. Tādējādi likumdevējam ir tiesības pēc sava ieskata, ievērojot
samērīguma principu, noteikt nodokļu aprēķināšanas, ieturēšanas un maksāšanas
kārtību un termiņus, kā arī nodokļu maksātāju un nodokļu administrācijas
tiesības, pienākumus un atbildību. Pienācīga nodokļu administrēšana ietver
savlaicīgu un efektīvu nodokļu iekasēšanu un vienlaikus novērš izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
Tomēr valsts rīcības brīvība un līdz ar to konstitucionālās kontroles robežas
attiecībā uz nodokļu apjoma noteikšanas kārtību un kārtību, kādā tiek iekasēta
soda nauda par nodokļu nenomaksāšanu, atšķiras. Tiesību normas, kas regulē
atbildību par nodokļu likumu pārkāpumiem, lielākā mērā ir attiecināmas nevis uz
nodokļu jomu, bet uz to valsts darbības jomu, kurā valsts īsteno soda
piemērošanas funkciju (sk. Satversmes tiesas 2007. gada 11. aprīļa sprieduma
lietā Nr. 2006-28-01 13. un 19.1. punktu un 2008. gada 3. aprīļa sprieduma lietā
Nr. 2007-23-01 7. un 11. punktu).
Apstrīdētā norma attiecas uz nodokļu jomu, tomēr paredz soda naudas
samazināšanas priekšnoteikumus. Tāpēc attiecībā uz šādu normu valsts rīcības
brīvība ir šaurāka, bet konstitucionālās kontroles robežas – plašākas nekā
attiecībā uz tādu normu, kas nosaka, piemēram, konkrēta nodokļa apmēru.
11. No lietas materiāliem secināms, ka Nodokļu likuma papildināšanu ar
33.3 pantu ierosināja Ministru kabinets, iesniedzot Saeimai attiecīgu likumprojektu.
Apstrīdētajā normā formulējums "ja nodokļu maksātājs piekrīt papildus
aprēķinātā nodokļa [..] apmēram" tika ietverts jau tās sagatavošanas sākuma
stadijā. Finanšu ministrijas sākotnējais priekšlikums paredzēja apstrīdētajā
normā ietvert nosacījumu "ja nodokļu maksātājs piekrīt papildus aprēķinātā
nodokļu maksājuma apmēram un atsakās no tiesībām apstrīdēt nodokļu revīzijas
(audita) lēmumu". Taču Tieslietu ministrija iebilda pret šo redakciju, norādot,
ka "persona nevar atteikties no tiesībām kaut ko apstrīdēt"
(sk. lietas materiālu 1. sēj. 78., 79., 147. un 190. lpp.).
Ņemot vērā Tieslietu ministrijas iebildumus, no apstrīdētās normas projekta
tika izslēgta nosacījuma daļa "un atsakās no tiesībām apstrīdēt nodokļu
revīzijas (audita) lēmumu".
Lai gan vārds "piekrīt" no apstrīdētās normas projekta netika izslēgts, VID
sniegtā informācija liecina, ka apstrīdētā norma nebija likusi nodokļu
maksātājiem saprast, ka viņiem, pretendējot uz aprēķinātās soda naudas
samazināšanu, būtu liegtas tiesības apstrīdēt nodokļu administrācijas lēmumus
par audita rezultātiem.
Proti, 2007. gadā VID ģenerāldirektors 29 gadījumos pieņēma lēmumu, ar kuru
gan atstāts negrozīts vai daļēji atcelts sākotnējais nodokļu administrācijas
lēmums par audita rezultātiem, gan vienlaikus samazināta aprēķinātā soda nauda,
konstatējot apstrīdētās normas nosacījumu izpildi. 2008. gadā šāds lēmums
pieņemts piecos gadījumos, 2010. gadā – 11 gadījumos, bet 2011. gadā –
22 gadījumos. Tātad pretēji Pieteikuma iesniedzēja apgalvojumam, ka nodokļu
maksātāji, kas iemaksājuši budžetā papildus aprēķināto nodokli un 15 procentus
no aprēķinātās soda naudas, nav varējuši apstrīdēt sākotnējos nodokļu
administrācijas lēmumus, tas tomēr ir darīts.
Turklāt vairākas lietas, kurās, pamatojoties uz apstrīdēto normu, pieņemts
lēmums par aprēķinātās soda naudas samazināšanu, bet nodokļu administrācijas
lēmums par audita rezultātiem apstrīdēts un vēlāk pārsūdzēts tiesā, tika
izskatītas Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departamentā, piemēram,
lieta Nr. A42836409 un lieta Nr. A42728209 (sk. lietas
materiālu 2. sēj. 3. un 4. lpp.).
12. Saskaņā ar Nodokļu likuma redakciju, kas bija spēkā līdz 2011. gada
8. novembrim, soda nauda varēja tikt samazināta vienīgi tad, ja nodokļu
maksātājs 30 dienu laikā no nodokļu administrācijas lēmuma saņemšanas dienas
iemaksāja budžetā papildus aprēķināto nodokli un soda naudu 15 procentu apmērā
no pamatparāda summas. Ja nodokļu maksātāja rīcībā uzreiz nebija šīs, iespējams,
konkrētajā brīdī tam visai būtiskās naudas summas, pēc tam vairs nebija
iespējams panākt soda naudas samazināšanu.
Jāņem vērā, ka Nodokļu likums neparedzēja citus nodokļu administrācijas
piemērotās soda naudas samērīguma izvērtēšanas vai soda naudas samazināšanas
mehānismus kā vien apstrīdētajā normā ietverto nosacījumu, ka nodokļu maksātājs
30 dienu laikā iemaksā budžetā papildus aprēķināto nodokli un daļu soda naudas.
Kopējais uzliktās soda naudas samazinājums saskaņā ar turpmākajām Nodokļu likuma
33.3 panta daļām bija atkarīgs no tā, kāda veida nodokļu pārkāpums
izdarīts, vai tas izdarīts pirmo reizi vai atkārtoti un kādā apmērā samazināta
par pirmo pārkāpumu uzliktā soda nauda.
Tādējādi no apstrīdētās normas pieņemšanas procesa un piemērošanas prakses
neizriet secinājums, ka tā būtu ierobežojusi personu tiesības apstrīdēt nodokļu
administrācijas lēmumus par audita rezultātiem. Taču Satversmes tiesa secina, ka
apstrīdētā norma ierobežoja nodokļu administrācijas iespēju izvērtēt piemērotās
soda naudas samērīgumu un samazināt tās apmēru. Līdz ar to izvērtējama
apstrīdētās normas atbilstība Satversmes 1. pantam.
13. No Satversmes 1. pantā ietvertā demokrātiskās republikas jēdziena
visām valsts institūcijām izriet pienākums savā darbībā ievērot tiesiskas valsts
pamatprincipus. Demokrātiskas un tiesiskas valsts principi balstās uz to, ka
sabiedrībā pastāv līdzsvars starp pamatvērtībām un tiesību realizāciju.
Taisnīguma un tiesiskuma princips noteic, ka iestādei un tiesai, pieņemot
lēmumu, jātiecas uz to, lai nonāktu pie taisnīga rezultāta, ievērojot iesaistīto
personu tiesības un tiesiskās intereses [sk. Satversmes tiesas 2000. gada
24. marta sprieduma lietā Nr. 04-07(99) secinājumu daļas 3. punktu un 2007. gada
11. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2006-28-01 20.2. punktu].
Savukārt samērīguma princips nozīmē, ka tad, ja publiskā vara ierobežo
personas tiesības un likumiskās intereses, tai ir jāievēro saprātīgs līdzsvars
starp personas un valsts vai sabiedrības interesēm (sk., piemēram, Satversmes
tiesas 2002. gada 19. marta sprieduma lietā Nr. 2001-12-01 secinājumu daļas
3.1. punktu un 2008. gada 3. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2007-23-01 7. punktu).
Satversmes tiesai jāizvērtē, vai apstrīdētajā normā ietvertais ierobežojums
ir pieņemts ar likumu, vai tam ir leģitīms mērķis un vai tas ir samērīgs.
14. Apstrīdētā norma ir noteikta ar pienācīgā kārtā pieņemtu likumu.
Proti, tā ietverta Nodokļu likumā, un likums ir pieņemts un izsludināts
Satversmē un Saeimas kārtības rullī noteiktajā kārtībā.
Pieteikuma iesniedzēja izteiktais viedoklis, ka apstrīdētā norma liedz
nodokļu maksātājiem tiesības apstrīdēt nodokļu administrācijas lēmumus par
audita rezultātiem, var liecināt par to, ka apstrīdētā norma nav pietiekami
skaidra. Tomēr saskaņā ar VID sniegto informāciju nodokļu maksātāji ir
izmantojuši apstrīdētajā normā paredzēto iespēju samaksāt nodokļu parādu un soda
naudu 15 procentu apmērā 30 dienu laikā no dienas, kad saņemts nodokļu
administrācijas lēmums, vienlaikus arī šo lēmumu apstrīdot un vēlāk – pārsūdzot tiesā.
Līdz ar to apstrīdētā norma ir pietiekami skaidra un tajā ietvertais
ierobežojums ir noteikts ar likumu.
15. Ikviena tiesību ierobežojuma pamatā ir jābūt apstākļiem un
argumentiem, kādēļ tas vajadzīgs, proti, ierobežojums tiek noteikts svarīgu
interešu – leģitīma mērķa – labad (sk., piemēram, Satversmes tiesas
2005. gada 22. decembra sprieduma lietā Nr. 2005-19-01 9. punktu).
Satversmes tiesa ir secinājusi, ka ar normām, kas paredz atbildību par
nodokļu likumu pārkāpšanu, tiek veicināta atbilstoša un savlaicīga nodokļu
maksāšana, plašākā nozīmē – ietekmēta nodokļu maksātāju rīcība. Tādējādi tiesību
normas, kas paredz atbildību par nodokļu likumu pārkāpšanu vai priekšnoteikumus
atbrīvošanai no šādas atbildības, ir noteiktas sabiedrības labklājības interesēs
(sk. Satversmes tiesas 2008. gada 3. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2007-23-01
15. punktu).
Likumprojektam, kas paredzēja Nodokļu likumu papildināt ar 33.3 pantu,
pievienotajā anotācijā norādīts, ka grozījumi Nodokļu likumā veicinās labprātīgu
nodokļu nomaksu un samazinās apstrīdēto nodokļu administrācijas lēmumu skaitu,
līdz ar to samazinot iestādes administratīvos izdevumus, kā arī veicinās
paredzēto ieņēmumu ātrāku nonākšanu budžetā (sk. lietas materiālu
2. sēj. 26. lpp., pieejama http://www.saeima.lv/saeima8/lasa?dd=LP1827_0,
aplūkota 2013. gada 19. martā).
Pēc Saeimas ieskata, likumprojekta anotācijā skaidri saskatāma likumprojekta
iesniedzēja griba attiecībā uz apstrīdētās normas saturu un mērķi – veicināt
labprātīgu nodokļu nomaksu. Arī Pieteikuma iesniedzējs nenoliedz, ka
apstrīdētajai normai bijis leģitīms mērķis – sabiedrības labklājības aizsardzība.
Līdz ar to apstrīdētajā normā ietvertajam ierobežojumam ir leģitīms mērķis –
sabiedrības labklājības aizsardzība.
16. Samērīguma princips prasa ievērot saprātīgu līdzsvaru starp
sabiedrības un personas interesēm, ja publiskā vara ierobežo personas tiesības
un likumiskās intereses.
Izvērtējot ierobežojuma samērīgumu, Satversmes tiesa pārbauda, pirmkārt, vai
izraudzītie līdzekļi ir piemēroti leģitīmā mērķa sasniegšanai; otrkārt, vai
leģitīmo mērķi nevar sasniegt ar indivīda tiesības mazāk ierobežojošiem
līdzekļiem; treškārt, vai labums, ko iegūst sabiedrība, ir lielāks par indivīda
tiesībām nodarīto kaitējumu.
Ja tiek atzīts, ka tiesību normā noteiktais ierobežojums neatbilst kaut
vienam no šiem kritērijiem, ierobežojums neatbilst arī samērīguma principam un
ir prettiesisks (sk. Satversmes tiesas 2002. gada 19. marta sprieduma lietā
Nr. 2001-12-01 secinājumu daļas 3.1. punktu).
17. Regulējumu, kas attiecas uz iespējām samazināt nodokļu
administrācijas aprēķināto soda naudu, Satversmes tiesa izvērtēja jau
lietā Nr. 2007-23-01.
Līdz apstrīdētās normas spēkā stāšanās brīdim bija spēkā Nodokļu likuma 33.1 pants,
kura pirmā daļa paredzēja: ja nodokļu maksātājs apstrīdējis lēmumu par audita
rezultātiem, nodokļu administrācijai ir tiesības izvērtēt pārkāpuma būtību un
raksturu, to, kuru reizi pārkāpums izdarīts, radīto kaitējumu, nodokļu maksātāja
godprātīgumu un samazināt uzlikto soda naudu. Ar Satversmes tiesas 2008. gada
3. aprīļa spriedumu lietā Nr. 2007-23-01 par neatbilstošu Satversmes 1. pantam
tika atzīts šajā normā ietvertais nosacījums, ka šo izvērtējumu var veikt vienu
reizi trijos gados (2000. gada 13. aprīļa likuma redakcijā) vai vienu reizi gadā
(2004. gada 31. marta likuma redakcijā). Tika secināts, ka šis ierobežojums pēc
būtības liedz nodokļu maksātājam tiesības lūgt, lai katrā gadījumā individuāli
tiktu izvērtēta iespēja samazināt uzlikto soda naudu, savukārt bez šā
ierobežojuma regulējums nodrošina soda naudas piemērošanas individualizāciju.
Satversmes tiesa secināja, ka valstij ir pienākums sabiedrības labklājības
interesēs izveidot efektīvu nodokļu iekasēšanas sistēmu, taču vienlaikus valstij
ir arī pienākums aizsargāt personas no nesamērīgiem sodiem, pat ja tie tiek
piemēroti par nodokļu likumu pārkāpumiem. Soda noteikšana pieļaujama vienīgi
nepieciešamības robežās un tiktāl, ciktāl tas nodrošina pienācīgu cita tiesiskā
regulējuma ievērošanu. Nodokļu pārkāpumu novēršanas sistēmas efektivitāti
garantē gan soda neizbēgamība, gan arī soda bardzība, ja vien tā ir samērīga ar
pārkāpumu vai tā rezultātā gūto vai iespējamo "labumu". Tomēr arī šajā jomā
valsts pienākums ir, cik vien to pieļauj regulējamo attiecību specifika,
nodrošināt soda individualizāciju, proti, atbilstību izdarītajam pārkāpumam.
Tādējādi sodi par nodokļu likumu pārkāpšanu nedrīkst būt acīmredzami nesamērīgi
ar mērķi, ko likumdevējs ar to palīdzību vēlējies sasniegt. Ir svarīgi
sabalansēt atsevišķu personu tiesības uz individuālu pārkāpuma izvērtēšanu ar
valsts pienākumu nodrošināt efektīvu nodokļu administrēšanas sistēmu
(sk. Satversmes tiesas 2008. gada 3. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2007-23-01 11.,
12., 16.2. un 16.3. punktu un nolēmumu daļu).
18. Likumdevēja izraudzītie līdzekļi ir piemēroti leģitīmā mērķa
sasniegšanai, ja ar konkrēto regulējumu šis mērķis tiek sasniegts.
Pieņemot apstrīdēto normu, bija iecerēts veicināt to, lai nodokļu maksātāji
labprātīgi un savlaicīgi iemaksā budžetā nodokļu administrācijas papildus
aprēķinātās nodokļu summas un arī daļu uzliktās soda naudas. Turklāt tika
plānots, ka vienlaikus samazināsies to lēmumu skaits, kuri jāpieņem nodokļu administrācijai.
Likumprojektam, ar kuru 2011. gada 13. oktobrī no Nodokļu likuma tika
izslēgts 33.3 pants, pievienotajā anotācijā norādīts: "Svarīgi
atzīmēt, ka minēto iespēju soda naudas dzēšanai var izmantot tikai tie
maksātāji, kuriem ir brīvie naudas līdzekļi, savukārt grūtībās nonākušie
uzņēmēji nevar atļauties uzreiz samaksāt likumā noteiktos maksājumus. Tādējādi
nodokļu maksātājam labvēlīgs regulējums darbojas attiecībā uz ierobežotu
dalībnieku skaitu, tas ir neefektīvs un grūti administrējams" (sk. lietas
materiālu 2. sēj. 41. lpp., pieejama
http://titania.saeima.lv/LIVS10/SaeimaLIVS10.nsf/0/10B0D5E7F2E4B0B8C22578A90048ECE5?OpenDocument,
aplūkota 2013. gada 19. martā).
Tādējādi likumdevējs pats atzina, ka apstrīdētā norma nav piemērota leģitīmā
mērķa sasniegšanai.
19. Satversmes tiesa lietā Nr. 2007-23-01 vērtēja vienīgi nosacījumu, ka
nodokļu administrācija, izvērtējot atbilstību dažādiem kritērijiem, nodokļu
maksātājam piemēroto soda naudu var samazināt tikai vienu reizi noteiktā laika
posmā. Tomēr faktiski ar spriedumu šajā lietā tika atzīts, ka, neņemot vērā šo
nosacījumu, regulējums, kāds bija spēkā līdz izskatāmajā lietā apstrīdētās
normas spēkā stāšanās brīdim, Satversmei atbilst. Satversmes tiesa secināja, ka
Nodokļu likuma 33.1 panta pirmajā daļā "ietverta iespēja pieņemt
saudzīgāku un individuālāk izvērtētu lēmumu gadījumos, kad tika pārsūdzēts
nodokļu administrācijas lēmums, ar kuru uzlikta soda nauda" un šī norma "ir
piemērota leģitīmā mērķa sasniegšanai, proti, dod VID un tiesām iespēju [..]
vērtēt nodokļu maksātāja izdarītā pārkāpuma būtību un raksturu, kā arī viņam
uzliktās soda naudas samērību" (Satversmes tiesas 2008. gada 3. aprīļa
sprieduma lietā Nr. 2007-23-01 16.1. punkts).
Izskatāmajā lietā apstrīdētā norma, atšķirībā no iepriekš spēkā bijušā
regulējuma, nedeva iespēju nodokļu maksātājam lūgt aprēķinātās soda naudas
samērīguma izvērtēšanu vai tās apmēra samazināšanu, bet nodokļu administrācijai
vai tiesai – šādu lūgumu vērtēt, ja vien 30 dienu laikā nodokļu maksātājs nebija
budžetā iemaksājis papildus aprēķināto nodokli un 15 procentus no aprēķinātās
soda naudas. Tādējādi pastāv arī saudzējošāki veidi, kā sasniegt leģitīmo mērķi.
Turklāt ar apstrīdēto normu netika nedz nodrošināta soda individualizācija,
nedz arī sasniegts leģitīmais mērķis, tātad nevar uzskatīt, ka sabiedrības
ieguvums no apstrīdētās normas būtu lielāks par personas tiesībām nodarīto kaitējumu.
Līdz ar to apstrīdētā norma nesamērīgi ierobežo personas tiesības un
neatbilst Satversmes 1. pantam.
20. Lietā Nr. 2007-23-01 Saeima norādīja, ka apstrīdētās normas atzīšana
par spēkā neesošu neatrisinātu visas problēmas, jo Satversmes tiesas spriedums
prasītu pozitīvu likumdevēja regulējumu. Taču Pieteikuma iesniedzējs – Augstākās
tiesas Senāta Administratīvo lietu departaments – tolaik norādīja, ka
apstrīdētās normas atcelšanas gadījumā nebūtu nepieciešams pozitīvs regulējums,
proti, "lietas, kurās apstrīdēto normu iepriekš piemēroja iestāde, varētu
izspriest, ievērojot pārkāpuma būtību un raksturu un tieši piemērojot samērīguma
principu". Satversmes tiesa secināja, ka tās pamatuzdevums nav izlemt to, kā
katrā gadījumā pareizi piemērojamas tiesību normas, un jautājumi, kas attiecas
uz konkrētu likuma normu piemērošanu un interpretāciju, pamatā ir vispārējās
jurisdikcijas tiesu, kā arī administratīvo tiesu kompetencē (sk. Satversmes
tiesas 2008. gada 3. aprīļa sprieduma lietā Nr. 2007-23-01 18. punktu).
Izskatāmās lietas dalībnieki nav pauduši savu viedokli par to, vai gadījumā,
ja Satversmes tiesa apstrīdēto normu atzītu par spēkā neesošu, būtu nepieciešama
arī citu normu pārskatīšana. Satversmes tiesa uzskata, ka arī šoreiz tai nav
jāizlemj jautājumi par tiesību normu iztulkošanu un piemērošanu konkrētajā gadījumā.
21. Lemjot par brīdi, ar kuru apstrīdētā norma zaudē savu spēku,
Satversmes tiesa atzīst, ka objektīvi nav nosakāms cits brīdis, no kura
apstrīdēto normu varētu atzīt par spēkā neesošu, kā vien normas pieņemšanas brīdis.
22. Satversmes tiesa ņem vērā arī to, ka apstrīdētās normas atcelšana no
tās pieņemšanas vai spēkā stāšanās brīža nedrīkst radīt būtisku valsts
(sabiedrības) interešu aizskārumu vai apdraudējumu. Tā kā nodokļu tiesību joma
ir būtiska valsts darbības joma, nebūtu pieļaujama tāda situācija, ka pēc
apstrīdētās normas atzīšanas par spēkā neesošu nāktos pārskatīt visus vai ļoti
daudzus VID lēmumus, kuri ir stājušies spēkā un kuros šī norma varēja būt
piemērota (sk., piemēram, Satversmes tiesas 2005. gada 16. decembra sprieduma
lietā Nr. 2005-12-0103 25. punktu un 2008. gada 3. aprīļa sprieduma
lietā Nr. 2007-23-01 20. punktu).
Līdz ar to Satversmes tiesa uzskata, ka apstrīdētās normas atcelšanai šajā
gadījumā nevarētu piešķirt vispārēju atpakaļvērstu spēku. Šai tiesiskajai
situācijai piemērots risinājums ir apstrīdētās normas atcelšana tikai attiecībā
uz tām lietām, kuras joprojām atrodas tiesvedībā.
Nolēmumu daļa
Pamatojoties uz Satversmes tiesas likuma 30.–32. pantu, Satversmes tiesa
nosprieda:
attiecībā uz tiesvedībā esošajām lietām atzīt likuma "Par nodokļiem un
nodevām" 33.3 panta pirmās daļas vārdus un skaitļus "ja nodokļu
maksātājs piekrīt papildus aprēķinātā nodokļa, nodevas vai cita valsts noteiktā
maksājuma apmēram [ieskaitot nokavējuma naudu, kas aprēķināta par nodokļa
maksājuma kavējuma periodu no nākamās dienas pēc konkrētā nodokļa maksāšanas
termiņa līdz nodokļu revīzijas (audita) uzsākšanas dienai] un 30 dienu laikā no
dienas, kad saņemts nodokļu administrācijas lēmums par nodokļu revīzijas
(audita) rezultātiem, iemaksā budžetā papildus aprēķināto nodokļa, nodevas vai
cita valsts noteiktā maksājuma summu kopā ar soda naudu 15 procentu apmērā no
nodokļa pamatparāda" redakcijā, kas bija spēkā līdz 2011. gada 8. novembrim, par
neatbilstošiem Latvijas Republikas Satversmes 1. pantam.
Spriedums ir galīgs un nepārsūdzams.
Spriedums stājas spēkā tā publicēšanas dienā.
Tiesas sēdes priekšsēdētājs G.Kūtris